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使用权资产的初始(shi)计(ji)量(liang)和(he)后续(xu)计(ji)量(liang)

一、使用权资产的初始计量【点拨】

使用权资(zi)产，是指承(cheng)租人(ren)可在租赁期内使用租赁资(zi)产的权利。在租赁期开始(shi)日，承(cheng)租人(ren)应(ying)当按照成本(ben)(ben)对使用权资(zi)产进行初始(shi)计(ji)量。该成本(ben)(ben)包(bao)括下列(lie)四(si)项：

点拨：

使用(yong)权资(zi)产=租(zu)赁负债(zhai)的初始计量金额+在(zai)租(zu)赁期开始日(ri)或之(zhi)前支付(fu)的租(zu)赁付(fu)款额（扣(kou)除已享受的租(zu)赁激励）+初始直接(jie)费(fei)用(yong)+复原(yuan)成本（现值(zhi)）。

点拨：

因这(zhei)部分成(cheng)本发生(sheng)在租(zu)赁期满时，所以应按其现值确认使用权资产(chan)成(cheng)本。

提示：

（1）关(guan)(guan)于(yu)上(shang)(shang)(shang)表中第(di)(di)（4）项(xiang)成(cheng)本(ben)(ben)(ben)，承租(zu)(zu)(zu)人有(you)可能在(zai)租(zu)(zu)(zu)赁(lin)期开始日就(jiu)承担(dan)了(le)上(shang)(shang)(shang)述成(cheng)本(ben)(ben)(ben)的(de)(de)支(zhi)付义(yi)务，也可能在(zai)特(te)(te)定期间内(nei)因(yin)使(shi)用租(zu)(zu)(zu)赁(lin)资产(chan)而(er)承担(dan)了(le)相关(guan)(guan)义(yi)务。承租(zu)(zu)(zu)人应在(zai)其有(you)义(yi)务承担(dan)上(shang)(shang)(shang)述成(cheng)本(ben)(ben)(ben)时，将这些成(cheng)本(ben)(ben)(ben)确(que)认(ren)为使(shi)用权资产(chan)成(cheng)本(ben)(ben)(ben)的(de)(de)一(yi)部分。但是，承租(zu)(zu)(zu)人由于(yu)在(zai)特(te)(te)定期间内(nei)将使(shi)用权资产(chan)用于(yu)生产(chan)存(cun)货而(er)发生的(de)(de)上(shang)(shang)(shang)述成(cheng)本(ben)(ben)(ben)，应按(an)照《企业(ye)会(hui)计准(zhun)(zhun)则第(di)(di)1号—存(cun)货》的(de)(de)相关(guan)(guan)规定进行会(hui)计处(chu)理。承租(zu)(zu)(zu)人应当按(an)照《企业(ye)会(hui)计准(zhun)(zhun)则第(di)(di)13号——或有(you)事项(xiang)》对上(shang)(shang)(shang)述成(cheng)本(ben)(ben)(ben)的(de)(de)支(zhi)付义(yi)务进行确(que)认(ren)和计量；

（2）承租人发生的(de)租赁(lin)资产改良支出(chu)不(bu)属于使用权资产，应(ying)当记入“长期待(dai)摊费用”科目；

（3）在某(mou)些情况下，承(cheng)租(zu)(zu)(zu)人(ren)可能在租(zu)(zu)(zu)赁期开(kai)始(shi)前就(jiu)发生(sheng)了与(yu)(yu)租(zu)(zu)(zu)赁资(zi)产(chan)(chan)相(xiang)(xiang)关(guan)的(de)经济业务或事项。例(li)如：租(zu)(zu)(zu)赁合(he)同双方(fang)经协商约定(ding)，租(zu)(zu)(zu)赁资(zi)产(chan)(chan)需经建造或重(zhong)新设计后方(fang)可供承(cheng)租(zu)(zu)(zu)人(ren)使用；根据(ju)合(he)同条款与(yu)(yu)条件，承(cheng)租(zu)(zu)(zu)人(ren)需支(zhi)付与(yu)(yu)资(zi)产(chan)(chan)建造或设计相(xiang)(xiang)关(guan)的(de)成(cheng)本。承(cheng)租(zu)(zu)(zu)人(ren)如发生(sheng)与(yu)(yu)租(zu)(zu)(zu)赁资(zi)产(chan)(chan)建造或设计相(xiang)(xiang)关(guan)的(de)成(cheng)本【点拨(bo)】，应(ying)适用其他相(xiang)(xiang)关(guan)准则（如《企业会计准则第(di)4号——固定(ding)资(zi)产(chan)(chan)》）进行会计处理。

点拨：

与租赁资(zi)产建造或设(she)计(ji)相关的(de)成本不包括承租人(ren)为获(huo)取租赁资(zi)产使(shi)用权(quan)而支付(fu)的(de)款(kuan)项，此类款(kuan)项无(wu)论(lun)在何(he)时(shi)支付(fu)，均属于租赁付(fu)款(kuan)额(e)。

二、使用权资产的后续计量

1.计量基础

在租赁期开始日后，承租人应当(dang)采用(yong)成(cheng)本(ben)模式对使用(yong)权(quan)资产进行(xing)后续计(ji)量(liang)(liang)，即，以成(cheng)本(ben)减(jian)累计(ji)折旧及累计(ji)减(jian)值损失计(ji)量(liang)(liang)使用(yong)权(quan)资产。

承租(zu)人按照《企(qi)业会计准则第21号——租(zu)赁》有关规定重新计量(liang)租(zu)赁负债的(de)，应当相应调整使用权资产的(de)账面价值。

2.使用权资产的折旧

承租人应当参(can)照(zhao)《企业会计准(zhun)则第4号——固定(ding)资产》有关(guan)折旧规(gui)定(ding)，自租赁期开(kai)始日起(qi)对(dui)使用权(quan)资产计提(ti)折旧。

使(shi)用(yong)权资(zi)产(chan)(chan)通(tong)常应(ying)(ying)自租赁期开始的当月(yue)(yue)(yue)计(ji)提折(zhe)(zhe)(zhe)旧(jiu)，当月(yue)(yue)(yue)计(ji)提确有困(kun)难(nan)的，为便于(yu)实务操(cao)作，企业也可以选择(ze)自租赁期开始的下月(yue)(yue)(yue)计(ji)提折(zhe)(zhe)(zhe)旧(jiu)，但应(ying)(ying)对(dui)同(tong)类使(shi)用(yong)权资(zi)产(chan)(chan)采取(qu)相(xiang)同(tong)的折(zhe)(zhe)(zhe)旧(jiu)政策。计(ji)提的折(zhe)(zhe)(zhe)旧(jiu)金额应(ying)(ying)根据使(shi)用(yong)权资(zi)产(chan)(chan)的用(yong)途(tu)，计(ji)入相(xiang)关资(zi)产(chan)(chan)的成本或者当期损益。

承(cheng)租人在(zai)确定(ding)使(shi)用(yong)权资(zi)产的(de)折(zhe)(zhe)旧(jiu)方(fang)(fang)(fang)法(fa)时，应当根据(ju)与使(shi)用(yong)权资(zi)产有关的(de)经(jing)济利(li)(li)益的(de)预期消(xiao)耗方(fang)(fang)(fang)式做(zuo)出决定(ding)。通常(chang)，承(cheng)租人按(an)直线法(fa)对使(shi)用(yong)权资(zi)产计提(ti)折(zhe)(zhe)旧(jiu)，如果其他(ta)(ta)折(zhe)(zhe)旧(jiu)方(fang)(fang)(fang)法(fa)更(geng)能反映使(shi)用(yong)权资(zi)产有关经(jing)济利(li)(li)益预期消(xiao)耗方(fang)(fang)(fang)式的(de)，应采用(yong)其他(ta)(ta)折(zhe)(zhe)旧(jiu)方(fang)(fang)(fang)法(fa)。

承(cheng)租(zu)(zu)人(ren)在确定使用(yong)权(quan)(quan)资(zi)(zi)产的折(zhe)旧年(nian)限(xian)【点拨(bo)】时，应(ying)遵(zun)循下列原则：承(cheng)租(zu)(zu)人(ren)能够(gou)(gou)合理确定租(zu)(zu)赁(lin)(lin)(lin)期届(jie)满(man)时取得租(zu)(zu)赁(lin)(lin)(lin)资(zi)(zi)产所有(you)权(quan)(quan)的，应(ying)当(dang)在租(zu)(zu)赁(lin)(lin)(lin)资(zi)(zi)产剩(sheng)余使用(yong)寿命(ming)内(nei)计提(ti)(ti)折(zhe)旧；承(cheng)租(zu)(zu)人(ren)无法(fa)合理确定租(zu)(zu)赁(lin)(lin)(lin)期届(jie)满(man)时能够(gou)(gou)取得租(zu)(zu)赁(lin)(lin)(lin)资(zi)(zi)产所有(you)权(quan)(quan)的，应(ying)当(dang)在租(zu)(zu)赁(lin)(lin)(lin)期与(yu)租(zu)(zu)赁(lin)(lin)(lin)资(zi)(zi)产剩(sheng)余使用(yong)寿命(ming)两(liang)(liang)者(zhe)孰短的期间内(nei)计提(ti)(ti)折(zhe)旧。如果(guo)使用(yong)权(quan)(quan)资(zi)(zi)产的剩(sheng)余使用(yong)寿命(ming)短于前两(liang)(liang)者(zhe)，则应(ying)在使用(yong)权(quan)(quan)资(zi)(zi)产的剩(sheng)余使用(yong)寿命(ming)内(nei)计提(ti)(ti)折(zhe)旧。

点拨：

折旧年限的选择：

租赁期满(man)取得资产(chan)所有权(quan)，应(ying)当在(zai)剩(sheng)余使(shi)(shi)用寿命(ming)内计(ji)(ji)提折旧(jiu)；否则按租赁资产(chan)剩(sheng)余使(shi)(shi)用寿命(ming)、租赁期和使(shi)(shi)用权(quan)资产(chan)的剩(sheng)余使(shi)(shi)用寿命(ming)孰短计(ji)(ji)提折旧(jiu)。

3.使用权资产的减值

在租(zu)赁期开始日后(hou)，承租(zu)人(ren)应当按(an)照(zhao)《企业(ye)会(hui)计准则第(di)8号——资产减(jian)值》的规定，确定使用(yong)权(quan)资产是否发生(sheng)减(jian)值，并对已识别的减(jian)值损失(shi)进行会(hui)计处理。

（1）使(shi)用权资产发生减值

借：资产减值损失

　贷(dai)：使用权资产减(jian)值准备（按应减(jian)记(ji)的金(jin)额(e)）

（2）使(shi)用(yong)权(quan)资产(chan)减值准备一经计提，不得转回(hui)。

（3）承(cheng)租人应(ying)当按照扣(kou)除减值损失(shi)之后的使用权资(zi)产的账面(mian)价值，进行(xing)后续折旧。

知识点来源：第十四章 租赁

注：以上内容选自张志凤老师《会计》科目基础班授课讲义

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